Gazzetta n. 259 del 5 novembre 2013 - MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE

Gazzetta n. 259 del 5 novembre 2013 (vai al sommario)

MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE

DECRETO 1 ottobre 2013

Sperimentazione della tenuta della contabilita' finanziaria sulla base della nuova configurazione del principio della competenza finanziaria, ai sensi dell'articolo 25, comma 1, del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 ed istruzioni operative relative alla classificazione di bilancio per missioni e programmi.

IL MINISTRO DELL'ECONOMIA
E DELLE FINANZE

Visto il decreto del Presidente della Repubblica 27 febbraio 2003, n. 97 con il quale e' stato emanato il Regolamento concernente l'amministrazione e la contabilita' degli enti pubblici di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70;
Vista la legge 31 dicembre 2009, n. 196 e successive modificazioni, recante: «legge di contabilita' e finanza pubblica»;
Visto l'art. 2, comma 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, che ha delegato il Governo ad adottare uno o piu' decreti legislativi per l'armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, ad esclusione delle regioni, degli enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica;
Visto il decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 recante disposizioni per l'attuazione dell'art. 2 della legge 31 dicembre 2009, n. 196, in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili;
Visto l'art. 25 del predetto decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 il quale prevede che con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze viene avviata un'attivita' di sperimentazione della durata di due esercizi, avente ad oggetto la tenuta della contabilita' finanziaria sulla base della nuova configurazione del principio della competenza finanziaria;
Visto l'art. 4 dello stesso decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, in base al quale le amministrazioni pubbliche che utilizzano la contabilita' finanziaria sono tenute ad adottare un comune piano dei conti integrato, costituito da conti che rilevano le entrate e le spese in termini di contabilita' finanziaria e da conti economico-patrimoniali redatto secondo comuni criteri di contabilizzazione;
Visto l'art. 9 del piu' volte citato decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, in base al quale le amministrazioni pubbliche sono tenute ad adottare una rappresentazione dei dati di bilancio che evidenzi la finalita' della spesa;
Visto il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 12 dicembre 2012, con il quale sono state definite le linee guida generali per l'individuazione delle missioni delle amministrazioni pubbliche;
Vista la circolare n. 23 del 13 maggio 2013 del Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato, Indicazioni relative all'applicazione del Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 12 dicembre 2012 recante «Definizione delle linee guida generali per l'individuazione delle missioni delle amministrazioni pubbliche ai sensi dell'art. 11, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91»;
Vista la determina del Ragioniere Generale dello Stato in data 13 febbraio 2012 con la quale e' stato costituito un Gruppo di lavoro per l'espletamento dei compiti previsti dal citato decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, ai fini, tra l'altro, dell'attuazione dell'attivita' di sperimentazione di cui all'art. 25 di detto decreto legislativo;
Visto l'art. 1, comma 1, lettera h), del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 26 giugno 2013 con il quale sono prorogati al 31 dicembre 2013 i termini di attuazione dell'art. 25, comma 1, del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91;
Tenuto conto dell'attivita' del richiamato Gruppo di lavoro in ordine all'attuazione del menzionato art. 25 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, ai fini della sperimentazione della tenuta della contabilita' finanziaria, sulla base di una nuova configurazione del principio della competenza finanziaria e considerata l'esigenza, nelle more di adozione del provvedimento di modifica delle norme di contabilita', di dettare istruzioni operative anche per le amministrazioni pubbliche che non aderiscono alla sperimentazione;

Decreta:

Art. 1
Oggetto della sperimentazione

1. A decorrere dal 1° gennaio 2014 e' avviata la sperimentazione, della durata di due esercizi finanziari, avente ad oggetto l'applicazione del principio della competenza finanziaria di cui all'art. 25 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91;
2. La sperimentazione di cui al comma 1 richiede l'adozione del bilancio di previsione finanziario annuale di competenza e di cassa di cui all'art. 5 del presente decreto e la tenuta della contabilita' finanziaria sulla base di una definizione del principio della competenza finanziaria secondo la quale le obbligazioni attive e passive giuridicamente perfezionate, che danno luogo a entrate e spese per l'amministrazione pubblica di riferimento, sono registrate nelle scritture contabili con l'imputazione all'esercizio nel quale esse vengono a scadenza, ferma restando, nel caso di attivita' di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in piu' esercizi finanziari, la necessita' di predisporre la copertura finanziaria per l'effettuazione della complessiva spesa dell'investimento.

Allegato 1

Principio della competenza finanziaria

Il principio della competenza finanziaria costituisce il criterio di imputazione agli esercizi finanziari delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni).
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni pubblica amministrazione che adotta la contabilita' finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione.
Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce, costituendo limite agli impegni e ai pagamenti, fatta eccezione per le partite di giro/servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di cassa. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate, di competenza e di cassa per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio di previsione sono aggiornati annualmente in occasione della sua approvazione.
Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese per l'ente, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l'obbligazione e' perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. E' in ogni caso, fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa giuridicamente assunti a prescindere dall'esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare e si imputa contabilmente all'esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione, attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la gestione della relativa entrata, i seguenti requisiti:
(a) la ragione del credito che da luogo a obbligazione attiva;
(b) il titolo giuridico che supporta il credito;
(c) l'individuazione del soggetto debitore;
(d) l'ammontare del credito;
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non sia venuto a scadere nello stesso esercizio finanziario il diritto di credito. E' esclusa categoricamente la possibilita' di accertamento attuale di entrate future in quanto cio' darebbe luogo ad un'anticipazione di impieghi (ed ai relativi oneri) in attesa dell'effettivo maturare della scadenza del titolo giuridico dell'entrata futura, con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziari dell'esercizio finanziario.
L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata e relativa ad un pagamento da effettuare, con imputazione all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva viene a scadenza.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
(a) la ragione del debito;
(b) la determinazione della somma da pagare;
(c) l'individuazione del soggetto creditore;
(d) la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio
(e) la relativa scadenza.
Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica.
In ogni caso, per l'attivita' di investimento che comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in piu' esercizi finanziari, deve essere dato specificamente atto - al momento dell'attivazione del primo impegno - di aver predisposto la copertura finanziaria per l'effettuazione della complessiva spesa dell'investimento; cio' anche nel caso in cui la forma di copertura sia stata gia' indicata nell'elenco annuale del piano delle opere pubbliche di cui all'articolo 128 del decreto legislativo n. 163 del 2006, contenuto in apposita sezione del documento unico di programmazione (DUP).
La copertura finanziaria delle spese di investimento e' costituita da risorse accertate esigibili nell'esercizio in corso di gestione o la cui esigibilita' e' nella piena discrezionalita' dell'ente, dall'utilizzo dell'avanzo di amministrazione o da eventuali disposizioni di autorizzazione all'indebitamento.
In deroga al presente principio generale, al fine di garantire e verificare l'equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso l'accertamento di entrate cui deve conseguire, automaticamente, l'impegno di spese, le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive, che danno luogo a entrate e spese riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto terzi, devono essere registrate e imputate all'esercizio in cui l'obbligazione e' perfezionata.
Gli incassi ed i pagamenti sono imputati allo stesso esercizio in cui il cassiere/tesoriere li ha effettuati.

Allegato 2

Principio contabile applicato della competenza finanziaria

1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilita' finanziaria costituisce il sistema contabile principale e fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della gestione.
La contabilita' finanziaria rileva le obbligazioni, attive e passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti tutte le transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se non determinano flussi di cassa effettivi.
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la creazione, trasformazione, scambio, trasferimento o estinzione di valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si origina dall'interazione tra differenti soggetti (pubbliche amministrazioni, societa', famiglie, ecc), e avviene per mutuo accordo o per atto unilaterale dell'amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di mezzi di pagamenti o altre attivita' o passivita' finanziarie, o non monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non sono considerate transazioni le calamita' naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di cassa e' effettuata al fine di attuare pienamente il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di cassa e' effettuata attraverso le regolarizzazioni contabili, costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo e da mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio dell'amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a transazioni che riguardano crediti e debiti o che producono effetti di natura economico-patrimoniale.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento e di impegno con le quali vengono imputate agli esercizi finanziari le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti, che devono essere imputati agli esercizi in cui il tesoriere ha effettuato l'operazione.
Il principio e' applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio di ogni amministrazione pubblica che adotta la contabilita' finanziaria, e attua il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione per ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce.
Le previsioni del bilancio di previsione finanziario hanno carattere autorizzatorio per ciascuno degli esercizi cui il bilancio si riferisce, costituendo limite agli impegni di spesa e ai pagamenti, fatta eccezione per i servizi per conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La funzione autorizzatoria fa riferimento anche alle entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti del bilancio pluriennale sono aggiornati annualmente in sede di approvazione del bilancio di previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento della nascita dell'obbligazione, imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza. La scadenza dell'obbligazione e' il momento in cui l'obbligazione diventa esigibile.
La consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua riscossione ed e' consentito, quindi, pretendere l'adempimento. Non si dubita, quindi, della coincidenza tra esigibilita' e possibilita' di esercitare il diritto di credito.
L'accertamento dell'entrata e relativa imputazione contabile all'esercizio del bilancio annuale e pluriennale.
L'accertamento costituisce la fase dell'entrata attraverso la quale sono verificati e attestati dal soggetto cui e' affidata la gestione:
a) la ragione del credito;
b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l'individuazione del soggetto debitore;
d) l'ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L'accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona mediante l'atto gestionale con il quale vengono verificati ed attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto specificamente della scadenza del credito in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale
L'iscrizione della posta contabile nel bilancio annuale e pluriennale avviene in relazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L'accertamento delle entrate e' effettuato nell'esercizio in cui sorge l'obbligazione attiva con imputazione contabile all'esercizio in cui scade il credito.
Sono accertate per l'intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non e' certa la riscossione integrale.
Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell'esercizio e' effettuato un accantonamento al fondo di svalutazione crediti, vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di amministrazione.
A tal fine e' stanziata nel bilancio di previsione una apposita posta contabile, denominata "Accantonamento al fondo svalutazione crediti" il cui ammontare e' determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell'esercizio, della loro natura e dell'andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata).
L'accantonamento al fondo svalutazione crediti non e' oggetto di impegno e genera un'economia di bilancio che confluisce nell'avanzo di amministrazione come quota accantonata.
Nel primo esercizio di applicazione del presente principio e' possibile stanziare in bilancio una quota almeno pari al 50% dell'importo dell'accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo svalutazione crediti allegato al bilancio di previsione. Nel secondo esercizio lo stanziamento di bilancio riguardante il fondo svalutazione crediti e' pari almeno al 75% dell'accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo svalutazione crediti allegato al bilancio di previsione. e dal terzo esercizio l'accantonamento al fondo e' effettuato per l'intero importo.
In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione del presente principio, l'ente vincola nell'avanzo di amministrazione l'intero importo del fondo svalutazione crediti quantificato nel prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto di esercizio.
In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell'esercizio per la redazione del rendiconto, e' verificata la congruita' del fondo svalutazione crediti complessivamente accantonato:
a) nel bilancio, in sede di assestamento;
b) nell'avanzo, in sede di rendiconto, in considerazione dell'ammontare dei residui attivi degli esercizi precedenti e di quello dell'esercizio in corso. L'importo complessivo del fondo e' calcolato applicando all'ammontare dei residui attivi la media dell'incidenza degli accertamenti non riscossi negli ultimi cinque esercizi (ad esempio nel caso di ruoli o di altri strumenti coattivi di riscossione).
Al fine di adeguare l'importo del fondo svalutazione crediti alla effettiva situazione amministrativa contabile dell'amministrazione pubblica si procede:
a) in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di bilancio riguardante l'accantonamento al fondo svalutazione crediti;
b) in sede di rendiconto, vincolando o svincolando le necessarie quote dell'avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo svalutazione crediti non risulta adeguato non e' possibile utilizzare l'avanzo di amministrazione.
Il fondo svalutazione crediti e' articolato distintamente in considerazione della differente natura dei crediti.
Quando un credito e' dichiarato definitivamente e assolutamente inesigibile lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota accantonata nel risultato di amministrazione a titolo di fondo svalutazione crediti.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui attivi e' rideterminata la quota dell'avanzo di amministrazione accantonata al fondo svalutazione crediti.
L'eventuale quota del risultato di amministrazione "svincolata" sulla base della determinazione dell'ammontare definitivo del fondo svalutazione crediti rispetto alla consistenza dei residui attivi di fine anno, puo' essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il fondo svalutazione crediti nel bilancio di previsione dell'esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce.
Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" e non e' possibile procedere alla variazione del bilancio essendo scaduti i termini di legge, l'operazione e' registrata istituendo, in sede di gestione, apposita voce, con stanziamento pari a zero. Tale procedimento e' diretto a garantire la corretta applicazione del principio della chiarezza o comprensibilita' di cui al Decreto Legislativo 31 maggio 2011, n. 91, che prevede la classificazione di bilancio delle singole operazioni gestionali deve essere effettuata in modo da evitare l'adozione del criterio della prevalenza della forma, l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro, e l'assunzione di impegni sui fondi di riserva. Alle entrate derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni, altri soggetti, per le quali, a causa delle scarse informazioni disponibili, non risulti possibile individuare esattamente la natura del trasferimento entro la chiusura del rendiconto, e' possibile attribuire una denominazione generica che, in ogni caso, individui che trattasi di trasferimenti da Stato, di trasferimenti da Regione, ecc..
Nel caso di rateizzazione di entrate proprie l'accertamento dell'entrata e' effettuato ed imputato all'esercizio in cui l'obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda a principi di ragionevolezza, e che non superi i 12 mesi dell'anno successivo.
L'accertamento di entrate rateizzate oltre tale termine e' effettuato nell'esercizio in cui l'obbligazione sorge con imputazione agli esercizi in cui scadono le rate.
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere imputati distintamente rispetto alle entrate cui si riferiscono.
Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza del credito:
a) coincide con l'esigibilita' del credito per le entrate tributarie ed extratributarie;
b) coincide con l'esercizio finanziario in cui e' adottato l'atto amministrativo di impegno relativo al contributo o al finanziamento, nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre amministrazioni pubbliche, in conformita' alle modalita' indicate al punto 5 (spesa relativa a trasferimenti correnti), con particolare riferimento alle modalita' temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento e' erogato. A tal fine e' auspicabile che ogni amministrazione pubblica che impegni spese a favore di altre amministrazioni pubbliche ne dia comunicazione ai destinatari.
c) per quanto riguarda, in particolare, i "Contributi a rendicontazione", costituiti dai trasferimenti erogati annualmente a favore di un'amministrazione sulla base della rendicontazione delle spese sostenute, e di una precedente formale deliberazione/determinazione dell'ente erogante di voler finanziare la spesa" a rendicontazione", l'accertamento e' imputato secondo le seguenti modalita', definite distintamente per i trasferimenti erogati tra amministrazioni pubbliche che adottano il principio della competenza finanziaria potenziata e per i trasferimenti erogati da soggetti che non adottano tale principio:
in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da un'amministrazione che adotta il principio della competenza finanziaria potenziata, l'amministrazione beneficiaria del contributo accerta l'entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui l'amministrazione erogante ha registrato i corrispondenti impegni. La delibera con cui un ente decide di erogare contributi "a rendicontazione" a favore di altri enti, per la realizzazione di determinate spese, costituisce un'obbligazione giuridicamente perfezionata, anche se condizionata alla realizzazione della spesa, a seguito della quale:
l'ente erogante e' tenuto ad impegnare l'intera spesa prevista nella delibera, con imputazione agli esercizi in cui e' prevista la realizzazione delle spese da parte dell'ente beneficiario (crono programma). L'individuazione degli esercizi cui imputare la spesa per trasferimenti e' effettuata sulla base dei programmi presentati dagli enti finanziati per ottenere il contributo;
l'ente beneficiario ha titolo di accertare le entrate, con imputazione ai medesimi esercizi cui sono stati registrati gli impegni.
Nel corso della gestione, l'attuazione della spesa potrebbe avere un andamento differente rispetto a quello previsto. Di tali eventuali differenze l'Ente beneficiario provvede a dare tempestiva comunicazione all'Ente erogante in occasione delle rendicontazioni, aggiornando il programma o cronoprogramma della spesa. A seguito di tali aggiornamenti, entrambi gli enti provvedono alle necessarie variazioni degli stanziamenti del bilancio annuale e pluriennale e alla re-imputazione degli accertamenti e degli impegni agli esercizi in cui le entrate e le spese sono esigibili;
nel caso di trasferimenti erogati "a rendicontazione" da soggetti che non adottano il medesimo principio della competenza finanziaria potenziata, l'ente beneficiario accerta l'entrata a seguito della formale deliberazione, da parte dell'ente erogante, di erogazione del contributo a proprio favore per la realizzazione di una determinata spesa. L'entrata e' imputata agli esercizi in cui l'ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui il trasferimento e' destinato (sulla base del crono programma), in quanto il diritto di riscuotere il contributo (esigibilita') sorge a seguito della realizzazione della spesa, con riferimento alla quale la rendicontazione e' resa.
Le eventuali entrate gestite attraverso ruoli ordinari sono accertate e imputate contabilmente all'esercizio in cui e' emesso il ruolo. Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti l'accantonamento al fondo svalutazione crediti e la rateizzazione delle entrate. A decorrere dalla data di entrata in vigore di tale principio, le entrate per le quali e' gia' stato emesso il ruolo ma che non erano state accertate - ritenendo opportuno, per ragioni di prudenza, procedere all'accertamento per cassa - potranno essere accertate per cassa fino al loro esaurimento.
Ai fini di una effettiva trasparenza contabile si ritiene opportuno indicare tali crediti, al netto del fondo svalutazione crediti, tra le Immobilizzazioni o nell'Attivo circolante (a seconda del natura/scadenza del credito) dello stato patrimoniale iniziale del primo anno di adozione della contabilita' economico-patrimoniale con il principio della contabilita' finanziaria potenziata. A seguito della riscossione di tali crediti si provvede alla corrispondente riduzione del credito cui l'incasso si riferisce iscritto nello stato patrimoniale.
L'importo di tali crediti indicato nello stato patrimoniale e' pari a 0 se trattasi di crediti di probabile inesigibilita'.
L'emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate gia' accertate, non comporta l'accertamento di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono accertati per cassa.
Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate imputandole all'esercizio in cui l'obbligazione giuridica attiva risulta esigibile. Con riferimento agli interessi bancari esigibili alla data del 31 dicembre e comunicati nei primi mesi dell'anno successivo, e' possibile accertare l'entrata nell'anno successivo, imputandola all'esercizio precedente, sulla base della comunicazione della banca o dell'incasso verificatosi prima dell'approvazione del rendiconto. Le entrate per interessi di mora (ad esempio per ritardato pagamento canoni affitto) sono accertate al momento dell'incasso.
Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le immobilizzazioni del conto del patrimonio, quali locazioni e concessioni, sono accertate sulla base dell'idonea documentazione predisposta dall'ente creditore e imputate all'esercizio in cui l'entrata e' esigibile. Le entrate derivanti da concessioni pluriennali che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi e costituiscono entrate straordinarie non ricorrenti sono considerate vincolate al finanziamento di interventi di investimento.
Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota finanziata direttamente dalla UE e per la quota di cofinanziamento nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di altre amministrazioni pubbliche), a seguito dell'approvazione, da parte della Commissione europea, del piano economico-finanziario e imputate negli esercizi in cui l'Ente ha programmato di eseguire la spesa. Infatti, l'esigibilita' del credito dipende dall'esecuzione della spesa finanziata con i fondi comunitari (UE e nazionali). L'eventuale erogazione di acconti e' accertata nell'esercizio in cui e' incassato l'acconto.
Nella cessione di beni immobili l'obbligazione giuridica attiva nasce al momento del rogito (e non al momento dell'aggiudicazione definitiva della gara) ed e' in tale momento che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
L'accertamento e' registrato anticipatamente nel caso in cui l'entrata sia incassata prima del rogito, salve le garanzie di legge. Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento differito e' consentito l'accertamento delle entrate nel primo esercizio se il pagamento non e' stabilito oltre i 12 mesi dell'anno successivo.
L'importo dell'obbligazione attiva e' registrato senza distinguere il plusvalore, in quanto tale fenomeno non e' rilevabile dalla contabilita' finanziaria.
Il corrispettivo della cessione e' interamente destinato alla spesa di investimento al netto del debito IVA. Tale principio e' diretto a garantire la copertura finanziaria dell'eventuale posizione debitoria al termine previsto per la liquidazione periodica dell'IVA e consente, ai fini degli equilibri di bilancio, di destinare l'entrata iscritta tra le entrate in c/capitale a copertura delle spese correnti per il pagamento dell'IVA. In ogni caso risulta possibile destinare l'entrata in conto capitale corrispondente al debito IVA a copertura della spesa determinata dall'IVA dovuta per spese di investimento (credito IVA). Si rinvia ai principi contabili applicati concernenti la contabilizzazione dell'IVA.
Il corrispettivo della cessione di beni immobili puo' essere destinato anche all'estinzione anticipata di prestiti (rinvio ai principi concernenti l'estinzione anticipata di prestiti).
Per tutte le altre cessioni di beni l'obbligazione giuridica attiva nasce con il passaggio della proprieta' ed e' in tale momento che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di un canone che, in genere, e' incassato anticipatamente. L'obbligazione attiva sorge con il rogito ed e' in tale momento che l'entrata deve essere accertata, con imputazione all'esercizio previsto nel contratto per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria. L'accertamento e' anticipato nel caso in cui l'entrata sia incassata anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il diritto di superficie e' convertito in un diritto di proprieta' si applicano le norme della cessione dei beni.
L'entrata derivante dalla concessione di diritti su beni patrimoniali e' accertata a seguito dell'emanazione dell'atto amministrativo, con imputazione contabile all'esercizio previsto nell'atto amministrativo per l'esecuzione dell'obbligazione pecuniaria.
Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere dedicata alle scelte di indebitamento che vanno attentamente valutate nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione dell'anno in corso e degli anni successivi, in riferimento al costante mantenimento degli equilibri economico-finanziari nel tempo. Nella gestione delle spese d'investimento il ricorso all'indebitamento per il finanziamento degli interventi programmati si realizza se non sono presenti risorse finanziarie alternative che non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo fine, occorre operare un'attenta e costante valutazione preventiva prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per raggiungere al meglio gli obiettivi di finanza pubblica, e' opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di credito e altre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse acquisite con il ricorso all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Cio' favorisce una migliore programmazione pluriennale delle opere pubbliche e della spesa d'investimento finanziata con l'indebitamento e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di indebitamento netto annuale, sia di ammontare complessivo del debito in ammortamento (stock di debito), sempre nella garanzia della integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e realizzati.
Ai fini del mantenimento dell'equilibrio patrimoniale, e' opportuno commisurare il periodo di ammortamento dell'indebitamento al presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati potranno produrre la loro utilita'.
Un'entrata derivante dall'assunzione di prestiti e' accertata nel momento in cui e' stipulato il contratto di mutuo o prestito (anche obbligazionario, ove consentito dall'ordinamento) o, se disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del prestito. L'accertamento e' imputato all'esercizio nel quale la somma oggetto del prestito e' esigibile (quando il soggetto finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma e' esigibile al momento della stipula del contratto o dell'emanazione del provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza finanziaria, i correlati impegni relativi alle spese di investimento sono imputati all'esercizio in cui le relative obbligazioni sono esigibili, l'inerenza tra l'entrata accertata a titolo di indebitamento e la relativa spesa finanziata, e' realizzata attraverso appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato (rinvio al principio di cui al punto 5.2). Nel caso in cui le leggi consentano agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni gia' scadute contabilizzate in esercizi precedenti non si da' luogo all'istituzione del fondo pluriennale vincolato.
Nei casi in cui l'Istituto finanziatore rende immediatamente disponibili le somme oggetto del finanziamento in un apposito conto intestato all'ente, le stesse si intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi) e devono essere accertate e riscosse. Pertanto, anche in tali casi l'entrata e' interamente accertata e imputata nell'esercizio in cui le somme sono rese disponibili. A fronte dell'indicato accertamento l'ente registra tra le spese, l'impegno e il pagamento riguardanti il versamento dei proventi del prestito al deposito presso l'Istituto finanziatore. Il mandato emesso per la costituzione del deposito bancario e' versato in quietanza di entrata nel bilancio dell'ente, consentendo la rilevazione contabile dell'incasso derivante dal prestito. A fronte dell'impegno per la costituzione del deposito bancario si rileva, imputandolo sempre al medesimo esercizio, l'accertamento delle somme destinate ad essere prelevate dal conto di deposito.
Nel caso di finanziamenti attivati con "aperture di credito" che si consolidano in mutui passivi a seguito dell'effettiva necessita' di liquidita', costituite in relazione ad esigenze di programmazione e di successiva realizzazione di investimenti, l'accertamento viene disposto, dal responsabile del contratto di prestito, sulla base degli effettivi utilizzi dell'apertura di credito (erogato). L'utilizzo dell'apertura di credito e' effettuato sulla base delle necessita' finanziarie dei correlati impegni di spesa nell'esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti e i relativi esercizi di imputazione dell'entrata corrispondono a quelli degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di investimento, sulla base del crono programma di spesa.
Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le accensioni di prestiti e il debito deve essere iscritto nel bilancio dell'Ente che provvede all'effettivo pagamento delle rate di ammortamento anche se il pagamento risulta effettuato a seguito di delegazione di pagamenti. L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo le cui rate di ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da un'amministrazione pubblica diversa, iscrive il ricavato del mutuo nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle rate di ammortamento risulti effettuato pro quota da piu' enti, anche il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti coinvolti.
Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di prestiti corrispondono all'aumento del valore nominale dell'indebitamento dell'ente. Le correlate spese riferite agli oneri finanziari sostenute al momento dell'accensione del prestiti e alla quota interessi delle rate di ammortamento dei prestiti sono ricomprese nell'equilibrio della situazione corrente, mentre la quota di rimborso del capitale e' imputata al titolo quarto della spesa "Rimborso di prestiti". In genere, gli oneri finanziari sostenuti al momento dell'accensione del prestiti non comportano, per l'ente, un effettivo esborso e sono quantificati sulla base della documentazione riguardante il prestito e corrispondono alla differenza tra il valore nominale del debito e l'effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell'effettivo aumento del valore nominale dell'indebitamento e' effettuata attraverso l'accertamento dell'intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle riscossioni riguardanti:
i proventi del debito effettivamente incassati;
la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio bilancio concernente gli oneri finanziari sostenuti al momento dell'accensione del prestito.
In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o penalita' dell'operazione non possono essere considerate spese finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da registrare nella spesa corrente connessi all'atto e al momento temporale in cui si realizza l'operazione di rinegoziazione. Infatti, nel rispetto dell'articolo 119 della Costituzione in tutti i casi di rinegoziazione dei prestiti l'ammontare del debito nominale residuo non deve aumentare attraverso la compensazione di oneri finanziari pregressi o spese di rinegoziazione.
In caso di estinzione anticipata, la spesa sostenuta per rimborsare il capitale va allocata al titolo quarto "Rimborso di prestiti", mentre la spesa relativa agli interessi ancora dovuti o all'eventuale indennizzo o penalita' va inserita nel titolo primo.
Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing immobiliare, leasing in costruendo, sale and lease-back, ecc.) sono contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilita' di un bene durevole, mobile o immobile, strumentale all'esercizio della propria attivita', in cambio di un canone periodico, con la possibilita' di riscattarlo, una volta che sia scaduto il termine previsto dal contratto. Nell'operazione di leasing finanziario sono coinvolti i seguenti soggetti: l'utilizzatore che e' colui che sceglie e utilizza il bene e puo' riscattarlo alla fine del contratto, il finanziatore dell'operazione, che acquista materialmente il bene scelto dall'utilizzatore, conservandone la proprieta' sino al momento dell'eventuale riscatto e il fornitore che vende alla societa' di leasing il bene scelto dall'utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza dell'opzione di riscatto al termine del contratto. In tal caso, e' lo stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone che corrisponde generalmente alla entita' dei servizi offerti dal bene stesso e non e' in relazione con la sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie e' stata focalizzata dalla Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez. unite, n. 64/1993) che ha qualificato il leasing finanziario come "leasing traslativo" i cui canoni non costituiscono soltanto il corrispettivo dell'utilizzazione del bene nel periodo, ma incorporano parte del prezzo del bene stesso, cosicche' l'utilizzatore, avendo interamente pagato il prezzo, al termine del rapporto, e' vincolato, in termini di convenienza economica, all'acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come "leasing di godimento", ove i canoni non contengono alcuna porzione di prezzo, ma sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene.
Lo IAS 17, paragrafo 10, per distinguere concretamente le due tipologie di leasing, indicano le situazioni che individualmente o congiuntamente consentono di classificare un contratto di leasing come finanziario:
a) il trasferimento della proprieta' del bene al locatario al termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l'opzione di acquisto del bene a un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value (valore equo) alla data alla quale si puo' esercitare l'opzione, cosicche' all'inizio del leasing e' ragionevolmente certo che essa sara' esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprieta' non e' trasferita;
d) all'inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale almeno al fair value (valore equo) del bene locato;
e) i beni locati sono di natura cosi' particolare che solo il locatario puo' utilizzarli senza importanti modifiche.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, come previsto dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata, il leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito che finanzia l'investimento.
Nel corso della sperimentazione, il leasing finanziario e le operazioni assimilate sono registrate con le medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da debito.
Le operazioni di leasing finanziario sono contabilizzate secondo il cd. metodo finanziario al fine di rilevare sostanzialmente che l'ente si sta indebitando per acquisire un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva il debito pari all'importo oggetto di finanziamento, da iscrivere tra le "Accensioni di prestiti" e si registra l'acquisizione del bene tra le spese di investimento (si accerta l'entrata, si impegna la spesa e si emette un mandato versato in quietanza di entrata del proprio bilancio).
L'importo del finanziamento e' costituito dal valore corrente del bene all'inizio del leasing, che deve essere pari al valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore attuale, il tasso di sconto da utilizzare e' il tasso di interesse implicito nell'operazione di leasing, se possibile determinarlo; se non e' possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse marginale del locatario.
Anche se formalmente non e' di proprieta' dell'ente, dal punto di vista contabile il bene e' preso in carico dall'ente, inventariato tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli interessi passivi impliciti nel canone che la quota di finanziamento rimborsata. In altri termini i canoni periodici sono registrati contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in bilancio tra le spese correnti, dalla quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing finanziario e' costruito come un'operazione di erogazione di credito l'amministrazione ha sempre la possibilita' di calcolare quanta parte del canone e' destinata a restituire il capitale e quanta a remunerare il prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l'esercizio del riscatto e' registrata tra le spese di investimento.
Si segnala, infine, che il bene concesso in locazione finanziaria all'Amministrazione pubblica deve essere suscettibile di formare oggetto di proprieta' privata, poiche' il locatore e' proprietario del bene sino all'eventuale opzione di riscatto da parte dell'Amministrazione pubblica. Infatti il locatore, in caso di mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la proprieta' del bene; conseguentemente, non possono costituire oggetto del contratto beni rientranti nel demanio pubblico necessario ovvero facenti parte del patrimonio indisponibile delle Amministrazioni pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l'area sulla quale deve essere realizzata l'opera pubblica mediante leasing immobiliare o in costruendo, in linea di principio, non potrebbe essere di proprieta' dell'Ente pubblico ma deve essere acquisita dal locatario che e' proprietario del bene a tutti gli effetti sino all'eventuale esercizio del diritto di opzione da parte dell'Amministrazione. E' ammissibile la concessione di un diritto di superficie da parte dell'Ente pubblico al soggetto che procedera' alla realizzazione dell'opera pubblica nell'ambito del contratto di locazione finanziaria, purche' il diritto reale sia concesso per un periodo considerevolmente piu' lungo di quello previsto per il contratto di locazione finanziaria.
Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell'ente sono contabilizzate nel titolo istituito appositamente per tale tipologia di entrate che non costituiscono debito dell'ente, in quanto destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidita' dell'ente e destinate ad essere chiuse entro l'esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio, l'ammontare delle entrate accertate e riscosse derivanti da anticipazioni deve corrispondere all'ammontare delle spese impegnate e pagate per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le corrispondenti spese riguardanti la chiusura delle anticipazioni di tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile generale n. 4, dell'integrita', per il quale le entrate e le spese devono essere registrate per il loro intero importo, al lordo delle correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo delle spese sostenute, gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle anticipazioni erogate dal tesoriere non hanno carattere autorizzatorio.
Nel rendiconto generale e' possibile esporre il saldo al 31 dicembre dell'anticipazione attivata al netto dei relativi rimborsi. In allegato si da' conto di tutte le movimentazioni effettuate nel corso dell'esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti l'anticipazione evidenziando l'utilizzo medio e l'utilizzo massimo dell'anticipazione nel corso dell'anno. La conciliazione del consuntivo con il conto del tesoriere e' effettuata tenendo conto delle risultanze del consuntivo e dell'allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
L'entrata e' riscossa a seguito del materiale introito delle somme corrisposte dai debitori agli incaricati ad esigere, interni o esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio economico finanziario emette i relativi ordinativi d'incasso da registrarsi in contabilita' entro 60 giorni dall'incasso, attribuendoli all'esercizio in cui l'incasso e' stato effettuato (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi informativi previsti dall'ordinamento e, in particolare, riportare i codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto del principio della chiarezza o comprensibilita' di cui all'allegato 1 al Decreto Legislativo 31 maggio 2011, n. 91, laddove prevede che la classificazione di bilancio delle singole operazioni gestionali deve essere effettuata in modo da evitare l'adozione del criterio della prevalenza della forma, e' vietata la temporanea contabilizzazione degli incassi tra le partite di giro/servizi per conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio non possono essere regolarizzati imputandoli al bilancio dell'anno successivo attraverso l'emissione di un titolo in conto residui. Considerato che l'imputazione in conto residui di un titolo rappresenta l'incasso (o il pagamento) effettuato nell'esercizio in corso di un'entrata accertata in precedenti esercizi (o di una spesa impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un titolo di entrata o di spesa, sia in c/competenza che in c/residui, riferito ad un esercizio diverso da quello in cui l'operazione di cassa e' eseguita costituisce una rappresentazione contabile del fatto gestionale che non rispetta il principio contabile della veridicita'.
Se l'imputazione degli incassi e dei pagamenti all'esercizio e' stata effettuata correttamente, alla chiusura dell'esercizio finanziario, conclusa l'attivita' di regolarizzazione dei sospesi e annullati i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle scritture dell'ente (cd. fondo contabile o di diritto) coincide con il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo di cassa di fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal tesoriere/cassiere, che attesta il fondo di cassa effettivo all'inizio dell'esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti effettuato nell'esercizio e l'ammontare del fondo di cassa effettivo al 31 dicembre dell'anno cui si riferisce il consuntivo. Tali importi devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell'Ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio contabile della veridicita'.
In nessun caso il tesoriere dell'ente puo' rifiutare la riscossione di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d'incasso il tesoriere deve darne immediata comunicazione al servizio finanziario e richiedere l'emissione dell'ordinativo d'incasso.
Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra modalita' prevista dal regolamento di contabilita'.
Le modalita' di attuazione della "riscossione" rispettano i seguenti principi:
certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
certezza della data del versamento e della causale;
registrazione cronologica dei versamenti e immodificabilita' delle registrazioni stesse;
costante verificabilita' delle somme incassate e corrispondenza delle giacenze con le scritture contabili;
obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini definiti dal regolamento di contabilita', non superiori ai 15 giorni lavorativi;
divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
tracciabilita' delle operazioni nel caso di utilizzo di strumenti informatici anche in riferimento all'identificazione degli operatori.
Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente contabile e sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei conti, a cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale parificazione, per il tramite dell'Amministrazione di appartenenza, che vi provvede entro 60 giorni dall'approvazione del rendiconto della gestione insieme con la trasmissione del conto del tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, si ingeriscono, di fatto, negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti.
L'operazione di "parificazione" consiste nella verifica dell'avvenuto rispetto delle norme previste dall'ordinamento e dal regolamento di contabilita' dell'ente e nella corrispondenza delle risultanze del rendiconto con quelle della contabilita' dell'ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle riscossioni e versare all'Amministrazioni per la quale operano gli introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal regolamento di contabilita'.
Il regolamento di contabilita' disciplina le modalita' di esercizio del riscontro contabile e le modalita' di riscossione e successivo versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti della riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve trovare, fin dall'avvio, la relativa attestazione di copertura finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili dell'esercizio individuato nel provvedimento che ha originato il procedimento di spesa.
Alla fine dell'esercizio, le prenotazioni a cui non hanno fatto seguito obbligazioni giuridicamente perfezionate e scadute sono cancellate quali economie di bilancio.
L'impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata avendo determinato la somma da pagare e il soggetto creditore e avendo indicata la ragione del debito e costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, nell'ambito della disponibilita' finanziaria accertata con l'apposizione del visto di regolarita' contabile attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell'impegno sono:
la ragione del debito;
l'indicazione della somma da pagare;
l'individuazione del soggetto creditore;
la scadenza dell'obbligazione;
la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.
L'impegno si perfeziona mediante l'atto gestionale che verifica ed attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria e con il quale si da' atto, altresi', degli effetti di spesa in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio pluriennale. Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l'intero importo della spesa, la registrazione dell'impegno che ne consegue a valere sulla competenza annuale e pluriennale avviene nel momento in cui l'impegno e' giuridicamente perfezionato, con imputazione agli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano esigibili. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese correnti per esercizi non considerati nel bilancio pluriennale a meno delle spese derivanti da contratti di somministrazione (1) , di affitto, di leasing operativo, relative a prestazioni periodiche o continuative di servizi di cui all'art. 1677 c.c., delle spese correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di ammortamento."
Pertanto, per la spesa corrente, l'imputazione dell'impegno avviene:
a) per la spesa di personale:
nell'esercizio di riferimento, automaticamente all'inizio dell'esercizio, per l'intero importo come risulta dai CCNL, anche se comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorche' direttamente pagato da quest'ultima. In questi casi sara' rilevato in entrata il relativo rimborso nelle entrate del bilancio;
nell'esercizio in cui e' firmato il contratto collettivo per le obbligazioni derivanti da rinnovi contrattuali del personale dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico dell'ente e quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo contratto. Nelle more della firma del contratto si auspica che l'ente accantoni annualmente le necessarie risorse concernenti gli oneri attraverso lo stanziamento in bilancio di appositi capitoli sui quali non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di mancata sottoscrizione del contratto le somme non utilizzate concorrono alla determinazione del risultato di amministrazione.
Negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale si procede alla prenotazione, per l'intero importo, delle spese di personale risultante dai CCNL, anche se comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorche' direttamente pagato da quest'ultima;
le spese relative al trattamento accessorio premiante liquidato nell'esercizio successivo a quello cui la produttivita' si riferisce sono stanziate e impegnate nell'esercizio successivo a quello cui la premialita' si riferisce. Pertanto, a regime, in ogni esercizio finanziario, e' imputata la spesa relativa alla premialita' dell'esercizio precedente. Alla chiusura dell'accordo si registra l'obbligazione relativa al trattamento accessorio premiante imputandola contabilmente all'esercizio del bilancio pluriennale in cui tale obbligazione scade e diventa esigibile. Le verifiche del Collegio dei revisori propedeutiche alla certificazione prevista dall'articolo 40, comma 3-sexies, del D.Lgs 165/2001, sono effettuate con riferimento al bilancio di previsione cui la contrattazione si riferisce.
b) per la spesa relativa all'acquisto di beni e servizi:
nell'esercizio in cui risulta adempiuta completamente la prestazione da cui scaturisce l'obbligazione per la spesa corrente;
negli esercizi considerati nel bilancio pluriennale, per la quota annuale della fornitura di beni e servizi nel caso di contratti di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
nell'esercizio finanziario in cui viene adottato l'atto amministrativo di attribuzione del contributo. Nel caso in cui l'atto amministrativo preveda espressamente le modalita' temporali e le scadenze in cui il trasferimento e' erogato, l'impegno e' imputato negli esercizi in cui l'obbligazione viene a scadenza. L'amministrazione pubblica ricevente rilevera' l'accertamento di entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno correlate le obbligazioni giuridiche passive che scadono nell'esercizio di riferimento correlate al trasferimento o la creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel caso di progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti finalizzati);
nel caso di contributi in conto interessi o contributi correnti di carattere pluriennale ricorrente negli esercizi finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni, individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito. Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento
Le modalita' di contabilizzazione dei contributi agli investimenti e dei trasferimenti in conto capitale sono le stesse previste per i trasferimenti correnti. I trasferimenti in conto capitale non costituiscono spese di investimento e, pertanto, non possono essere finanziati attraverso l'assunzione di debiti e dismissioni patrimoniali.
d) per la spesa per l'utilizzo di beni di terzi (es. locazione) l'imputazione della spesa corrente relativa si realizza per l'intero onere dell'obbligazione perfezionata, con imputazione negli esercizi in cui l'obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilita' fiscalmente rilevanti dell'ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di IVA e per la contabilizzazione IVA diventa rilevante la contabilita' separata extracontabile, regolata secondo le norme fiscali. La contabilita' finanziaria rileva solo, tra le entrate, l'eventuale credito IVA o, l'eventuale debito IVA tra le spese. Il relativo impegno e' imputato nell'esercizio in cui e' effettuata la dichiarazione IVA o e' contestuale all'eventuale pagamento eseguito nel corso dell'anno di imposta, mentre l'accertamento del credito IVA e' registrato imputandolo nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di rimborso o effettua la compensazione.
Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non puo' essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura di spese correnti. Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non puo' essere destinato alla compensazione di tributi o alla copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del risultato di amministrazione pari al credito IVA derivante dall'Investimento finanziato dal debito, e' vincolata alla realizzazione di investimenti. Effettuato il vincolo l'ente puo' procedere alla compensazione dei tributi o al finanziamento di spese correnti.
L'ente fornisce informazioni riguardanti la gestione IVA nella nota integrativa al consuntivo.
Le Amministrazioni che, per la determinazione dell'IRAP, hanno optato per l'applicazione del metodo commerciale sulle attivita' rilevanti ai fini IRAP e, in sede di presentazione della dichiarazione annuale, evidenziano un credito relativo ai maggiori versamenti degli acconti mensili IRAP effettuati nell'anno precedente in misura superiore rispetto all'imposta dovuta per la quota "commerciale" delle retribuzioni erogate al personale impiegato promiscuamente nelle attivita' oggetto di opzione, accertano il credito IRAP e' registrato imputandolo nell'esercizio in cui l'ente presenta la richiesta di rimborso.
f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi del bilancio pluriennale e negli esercizi successivi sulla base del piano di ammortamento. Per gli esercizi ancora non gestiti si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento. Gli impegni sono registrati a seguito dell'effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del finanziamento.
g) gli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali esterni, la cui esigibilita' non e' determinabile, sono imputati all'esercizio in cui il contratto e' firmato, in deroga al principio della competenza finanziaria potenziata, al fine di garantire la copertura della spesa. In sede di predisposizione del rendiconto, in occasione della verifica dei residui, se l'obbligazione non e' esigibile, si provvede alla cancellazione dell'impegno ed alla sua immediata re-imputazione all'esercizio in cui si prevede che sara' esigibile, anche sulla base delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al legale. Al fine di evitare la formazione di debiti fuori bilancio l'ente chiede ogni anno al legale di confermare o meno il preventivo di spesa sulla base della quale e' stato assunto l'impegno e, di conseguenza, provvede ad assumere gli eventuali ulteriori impegni. Nell'esercizio in cui l'impegno e' cancellato si iscrive, tra le spese, il fondo pluriennale vincolato al fine di consentire la copertura dell'impegno nell'esercizio in cui l'obbligazione e' imputata.
h) nel caso in cui l'ente, a seguito di contenzioso, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia condannato al pagamento di spese, in attesa degli esiti del giudizio, o del ricorso, si e' in presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l'esito del giudizio o del ricorso), con riferimento al quale non e' possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l'ente e' tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell'esercizio le relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di amministrazione che dovra' essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi;
i) gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti (quota capitale dei prestiti contratti dall'ente) sono imputati al bilancio dell'esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva corrispondente alla rata di ammortamento annuale. Pertanto tali impegni sono imputati negli esercizi del bilancio pluriennale sulla base del piano di ammortamento, e per gli esercizi non gestiti si predispone l'impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento. Gli impegni sono effettuati a seguito dell'effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del finanziamento.
1.1 Spese di investimento
Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni passive derivanti dal contratto o della convenzione, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche per le spese di investimento che non richiedono la definizione di un cronoprogramma, l'imputazione della spesa agli esercizi e' effettuata nel rispetto del principio generale della competenza finanziaria potenziata, ossia in considerazione dell'esigibilita' della spesa. Pertanto, anche per le spese che non sono soggette a gara e' necessario impegnare sulla base di una obbligazione giuridicamente perfezionata, in considerazione della scadenza dell'obbligazione stessa. A tal fine, l'amministrazione, nella fase della contrattazione, richiede, ove possibile, che nel contratto siano indicate le scadenze dei singoli pagamenti. E' in ogni caso auspicabile che l'ente richieda sempre un cronoprogramma della spesa di investimento da realizzare.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che comportano impegni di spesa imputati a piu' esercizi deve essere predisposta - fin dal momento dell'attivazione del primo impegno - con riferimento all'importo complessivo della spesa dell'investimento, sulla base di un obbligazione giuridica perfezionata o di una legge di autorizzazione all'indebitamento.
Non tutte le entrate gia' accertate e imputate negli esercizi successivi a quello di gestione possono costituire idonea copertura alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di investimento impegnate negli esercizi successivi le risorse accertate nell'esercizio in corso di gestione (rappresentate nel fondo pluriennale vincolato stanziato in spesa), l'avanzo di amministrazione o le entrate gia' accertate imputate negli esercizi successivi la cui esigibilita' e' perfezionabile mediante manifestazione di volonta' pienamente discrezionale dell'ente o di altra pubblica amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle spese di investimento imputate agli esercizi successivi a quello in corso di gestione le entrate gia' accertate:
imputate all'esercizio in corso di gestione (entrate correnti destinate per legge agli investimenti, entrate derivanti da avanzi della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti dall'alienazione di beni e diritti patrimoniali, riscossione di crediti, proventi da sanzioni);
derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche anche se imputate negli esercizi successivi a quello di gestione;
derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono l'erogazione delle risorse in un'unica soluzione, prima della realizzazione dell'investimento, dando luogo ad accantonamenti al fondo pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti consentono l'acquisizione di risorse in misura correlata alle necessita' dell'investimento (da preferire rispetto al mutuo tradizionale, in quanto comportano minori oneri finanziari);
derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di prestiti, i cui contratti prevedono espressamente l'esigibilita' del finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione periodica);
l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione accertato, a seguito dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, a condizione che siano rispettate le seguenti priorita':
a) al riequilibrio della gestione corrente;
b) per accantonamenti per passivita' potenziali (ad es. al fondo svalutazione crediti);
c) per accantonamenti per passivita' al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione anticipata di prestiti.
L'impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del crono programma puo' comportare nel caso di variazioni del crono programma, determinate dall'avanzamento dei lavori con un andamento differente rispetto a quello previsto, la necessita' di procedere a variazioni di bilancio e al riaccertamento degli impegni assunti.
In ogni caso, in corso di anno e al momento dell'assestamento, l'ente deve dare atto di avere effettuato la verifica dell'andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell'adozione delle necessarie variazioni.
1.2 Fondo pluriennale vincolato
Il fondo pluriennale vincolato e' un saldo finanziario, costituito da risorse gia' accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell'ente gia' impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui e' accertata l'entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce dall'esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria di cui all'allegato 1, e rendere evidente la distanza temporale intercorrente tra l'acquisizione dei finanziamenti e l'effettivo impiego di tali risorse.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma puo' essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a quelli in cui e' esigibile la corrispondente spesa.
L'ammontare complessivo del Fondo iscritto in entrata, distinto in parte corrente e in c/capitale, e' pari alla sommatoria delle singole cosi' dette economie registrate nei capitoli di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati alla realizzazione di specifiche spese, appostati nei singoli programmi di bilancio cui si riferiscono le spese, dell'esercizio precedente.
Sui capitoli di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati non e' possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti.
Il Fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a seguito dell'accertamento delle entrate che lo finanziano, ed e' possibile procedere all'impegno delle spese esigibili nell'esercizio in corso (la cui copertura e' costituita dalle entrate accertate nel medesimo esercizio finanziario), e all'impegno delle spese esigibili negli esercizi successivi (la cui copertura e' effettuata dal fondo).
In altre parole il principio della competenza potenziata prevede che il "fondo pluriennale vincolato" sia uno strumento di rappresentazione della programmazione e previsione delle spese pubbliche, sia correnti sia di investimento, che evidenzi con trasparenza e attendibilita' il procedimento di impiego delle risorse acquisite dall'ente che richiedono un periodo di tempo ultrannuale per il loro effettivo impiego e utilizzo per le finalita' programmate e previste. In particolare, la programmazione e la previsione delle opere pubbliche e' fondata sul Programma triennale delle opere pubbliche e relativo elenco annuale di cui alla vigente normativa che prevedono, tra l'altro, la formulazione del cronoprogramma (previsione dello stato avanzamento lavori, d'ora in poi SAL) relativo agli interventi di investimento programmati.
In fase di previsione il fondo pluriennale vincolato stanziato tra le spese e' costituito da due componenti logicamente distinte:
1) la quota di risorse accertate negli esercizi precedenti che costituiscono la copertura di spese gia' impegnate negli esercizi precedenti a quello cui si riferisce il bilancio e imputate agli esercizi successivi;
2) le risorse che si prevede di accertare nel corso dell'esercizio, destinate a costituire la copertura di spese che si prevede di impegnare nel corso dell'esercizio cui si riferisce il bilancio, con imputazione agli esercizi successivi.
L'esigenza di rappresentare nel bilancio annuale e pluriennale le scelte operate, compresi i tempi di previsto impiego delle risorse acquisite per gli interventi sopra illustrati, e' fondamentale nella programmazione della spesa.
Cio' premesso, si ritiene possibile stanziare nel bilancio di previsione annuale e pluriennale il fondo pluriennale vincolato anche nel caso di investimenti per i quali non risulta motivatamente possibile individuare l'esigibilita' della spesa.
In tali casi, nell'esercizio cui si riferisce il bilancio di previsione annuale e il primo esercizio del bilancio pluriennale, il fondo e' "intestato" alla specifica spesa che si e' programmato di realizzare, anche se non risultano determinati i tempi e le modalita'.
Nel corso dell'esercizio, a seguito della definizione del cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa, si apportano le necessarie variazioni al bilancio di previsione annuale e pluriennale per stanziare la spesa e il fondo pluriennale negli esercizi di competenza e, quando l'obbligazione giuridica e' sorta, si provvede ad impegnare l'intera spesa con imputazione agli esercizi in cui l'obbligazione e' esigibile.
Nel caso in cui alla fine dell'esercizio l'entrata sia stata accertata o incassata e la spesa non sia stata impegnata, tutti gli stanziamenti cui si riferisce la spesa, compresi quelli relativi al fondo pluriennale, iscritti nel bilancio annuale e nel primo esercizio del bilancio pluriennale costituiscono economia di bilancio e danno luogo alla formazione di una quota del risultato di amministrazione dell'esercizio da destinarsi in relazione alla tipologia di entrata accertata.
In allegato al bilancio di previsione annuale sono elencate le spese finanziate dal fondo pluriennale, distinguendo quelle impegnate negli esercizi precedenti, quelle stanziate nell'esercizio e destinate alla realizzazione di investimenti gia' definiti e quelle destinate alla realizzazione di investimenti in corso di definizione. Con riferimento agli investimenti in corso di definizione l'ente indica le cause che non hanno reso ancora possibile porre in essere la programmazione necessaria per definire il cronoprogramma (previsione dei SAL) della spesa.
In allegato al rendiconto dell'esercizio sono elencati gli impegni imputati agli esercizi successivi a quelli cui si riferisce il rendiconto finanziati dal fondo pluriennale vincolato alla data di chiusura dell'esercizio.
Ai soli fini della determinazione dell'accantonamento al fondo pluriennale vincolato, possono essere finanziate dal fondo pluriennale le spese di investimento per lavori pubblici di cui all'articolo 3, commi 7 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 "Codice dei contratti pubblici", esigibili negli esercizi successivi, ancora non impegnate, gia' prenotate sulla base della gara per l'affidamento dei lavori, formalmente indetta ai sensi dell'articolo 53, comma 2, del citato decreto legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico dell'opera. In assenza di aggiudicazione definitiva entro l'anno successivo le risorse accertate cui il fondo pluriennale si riferisce confluiscono nell'avanzo di amministrazione vincolato per la riprogrammazione dell'intervento in c/capitale e il fondo pluriennale deve essere ridotto di pari importo.
Nel corso della gestione, a seguito dell'assunzione di impegni pluriennali relativi agli esercizi successivi, si prenotano le corrispondenti quote del fondo pluriennale iscritte nella spesa dell'esercizio in corso di gestione. In sede di elaborazione del rendiconto, i fondi pluriennali vincolati non prenotati costituiscono economia del bilancio e concorrono alla determinazione del risultato contabile di amministrazione. I fondi pluriennali vincolati prenotati sono iscritti tra le entrate del bilancio di previsione dell'esercizio successivo, alla voce "fondo pluriennale", distintamente per la parte corrente e in conto capitale. La disciplina del fondo pluriennale vincolato e' definita nel principio contabile applicato concernente la contabilita' finanziaria.
Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilita' dell'ente, i dirigenti responsabili della spesa possono autorizzare variazioni fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli stanziamenti correlati, escluse quelle che il Regolamento dell'Ente attribuisce all'organo di vertice.
Nel corso dell'esercizio, la cancellazione di un impegno finanziato dal fondo pluriennale vincolato comporta la necessita' di procedere alla contestuale riduzione del fondo pluriennale vincolato iscritto in entrata. Al termine dell'esercizio l'economia confluisce nel risultato di amministrazione, utilizzabile nell'esercizio successivo.
E' possibile evitare la contestuale riduzione del fondo pluriennale iscritto in entrata solo nel caso in cui il vincolo di destinazione delle risorse che hanno finanziato il fondo pluriennale preveda termini e scadenze il cui mancato rispetto determinerebbe il venir meno delle entrate vincolate o altra fattispecie di danno per l'ente.
6. La liquidazione, l'ordinazione ed il pagamento delle spese
La liquidazione costituisce la fase del procedimento di spesa con la quale, in base ai documenti ed ai titoli atti a comprovare il diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto.
La liquidazione e' registrata contabilmente quando l'obbligazione diviene effettivamente esigibile, a seguito della verifica della completezza della documentazione prodotta e della idoneita' della stessa a comprovare il diritto di credito del creditore, corrispondente ad una spesa che e' stata legittimamente posta a carico del bilancio e regolarmente impegnata. Per registrazione contabile si intende qualsiasi forma di evidenza contabile che consente di identificare le spese liquidate, distinguendole da quelle non liquidate.
La natura esigibile della spesa e' determinata sulla base dei principi contabili applicati riguardanti le singole tipologie di spesa. In ogni caso possono essere considerate esigibili, e quindi liquidabili le spese impegnate nell'esercizio precedente le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura dell'esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilita' valutabile ad ogni fine di legge, che la spesa e' liquidabile in quanto la prestazione e' stata resa o la fornitura e' stata effettuata nell'anno di riferimento.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti sono conformi alla legge, comprese quelle di natura fiscale, formalmente e sostanzialmente corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si e' preso carico rispondono ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini e alle altre condizioni pattuite;
c) l'obbligazione e' esigibile, in quanto non sospesa da termine o condizione.
La liquidazione consente la puntuale determinazione della somma dovuta al creditore, per una determinata ragione, e deve essere effettuata tempestivamente, al fine di attestare l'esigibilita' del credito nell'esercizio in cui e' effettuata. Alla fine dell'esercizio gli impegni contabili non liquidati o non liquidabili nell'esercizio in corso di gestione sono annullati e re-imputati nell'esercizio in cui l'obbligazione risulta esigibile.
La fase della liquidazione presenta una propria autonomia rispetto alla successiva fase dell'ordinazione della spesa. Pertanto e' necessario superare la prassi che prevede in ogni caso la contestuale liquidazione e ordinazione della spesa. Si ribadisce che la liquidazione e' registrata quando l'obbligazione e' esigibile.
L'ordinazione consiste nella disposizione impartita al tesoriere dell'ente di provvedere al pagamento ad un soggetto specificato.
L'atto che contiene l'ordinazione e' detto mandato di pagamento o ordine di pagamento e deve contenere tutti gli elementi informativi previsti dall'ordinamento e da eventuali altre disposizioni normative e regolamentari.
In particolare il mandato di pagamento deve riportare i codici identificativi previsti per la transazione elementare.
Si auspica l'adozione dell'ordinativo informatico secondo le linee guida elaborate dall'Agenzia per l'Italia Digitale (gia' DIGIT PA, ex CNIPA).
E' possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi stanziamenti, se lo prevede il regolamento di contabilita', a norma di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va individuata in relazione all'esigenza di garantire correttezza, funzionalita' ed efficienza gestionale.
Ogni mandato di pagamento e' corredato, a seconda dei casi, di documenti comprovanti la regolare esecuzione dei lavori, forniture e servizi, dai buoni di carico, quando si tratta di magazzino, dalla copia degli atti d'impegno o dall'annotazione degli estremi dell'atto di impegno, dalle note di liquidazione e da ogni altro documento che giustifichi la spesa.
La documentazione della spesa e' allegata al mandato successivamente alla sua estinzione ed e' conservata agli atti per non meno di dieci anni.
Con il pagamento, che e' la fase finale del procedimento di erogazione della spesa, il tesoriere dell'ente da' esecuzione all'ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalita' indicate nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento e' imputato contabilmente all'esercizio in cui il tesoriere ha effettuato il pagamento, anche se la comunicazione del tesoriere e' pervenuta all'ente nell'esercizio successivo.
I titoli di pagamento che regolarizzano incassi e pagamenti effettuati dal cassiere/tesoriere nell'esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell'esercizio precedente, anche se emessi nell'esercizio successivo.
Nel rispetto del principio della chiarezza o comprensibilita' di cui all'allegato 1 al decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, che prevede la classificazione di bilancio delle singole operazioni gestionali deve essere effettuata in modo da evitare l'adozione del criterio della prevalenza della forma, l'imputazione provvisoria di operazioni alle partite di giro, e l'assunzione di impegni sui fondi di riserva, e' vietata la temporanea contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per conto terzi.
Al termine dell'esercizio, i mandati non estinti sono commutati dal tesoriere in assegni postali localizzati o altri mezzi equipollenti offerti dal sistema bancario o postale, al fine di rendere possibile al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei mandati emessi dall'ente con quelli pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile che il tesoriere provveda direttamente al pagamento di somme prima dell'emissione del mandato da parte dell'ente. In ogni caso, l'ente emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal pagamento (anche nel caso di esercizio provvisorio del bilancio).
Le attivita' gestionali e contabili sono improntate al principio dell'efficienza e della celerita' del procedimento di spesa tenuto conto anche della normativa in tema di interessi moratori per ritardati pagamenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
I servizi per conto di terzi e le partite di giro comprendono le transazioni poste in essere per conto di altri soggetti in assenza di qualsiasi discrezionalita' e autonomia decisionale da parte dell'ente, quali quelle effettuate come sostituto di imposta. Non comportando discrezionalita' e autonomia decisionale le operazioni per conto di terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di "Servizi per conto terzi" sono classificate tra tali operazioni le transazioni riguardanti: i depositi dell'ente presso terzi, i depositi di terzi presso l'ente, la cassa economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale alle regioni per il finanziamento della sanita' e i relativi rimborsi.
Ai fini dell'individuazione delle "operazioni per conto di terzi" l'autonomia decisionale sussiste quando l'ente concorre alla definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione: ammontare, tempi e destinatari della spesa.
Hanno, ad esempio, natura di "Servizi per conto terzi":
le operazioni svolte dall'ente come "capofila", solo come mero esecutore della spesa, nei casi in cui l'ente riceva risorse da trasferire a soggetti gia' individuati, sulla base di tempi e di importi predefiniti;
la gestione della contabilita' svolta per conto di un altro ente (anche non avente personalita' giuridica) che ha un proprio bilancio di previsione e di consuntivo.
Invece, non hanno natura di "Servizi per conto di terzi" e, di conseguenza, devono essere contabilizzate negli altri titoli del bilancio:
le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano autonomia decisionale e discrezionalita', anche se destinate ad essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali sostenute dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di giustizia, ecc.
le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non avente personalita' giuridica, comprese le articolazioni organizzative dell'ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel quale contabilizzare le medesime operazioni;
i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi coinvolgendo altri enti, nei casi in cui non risultino predefiniti tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio. Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in bilancio, non e' prevista l'apposita "tipologia di entrata" si rinvia a quanto previsto al punto 3.
La necessita' di garantire e verificare l'equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le partite di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso l'accertamento di entrate cui deve corrispondere, necessariamente, l'impegno di spese correlate (e viceversa) richiede che, in deroga al principio generale della competenza finanziaria (allegato 1), le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive che danno luogo a entrate e spese riguardanti le partite di giro e le operazioni per conto terzi, sono registrate e imputate all'esercizio in cui l'obbligazione e' perfezionata e non all'esercizio in cui l'obbligazione e' esigibile.
8. La gestione dei residui
In ossequio al principio contabile generale della prudenza di cui all'allegato 1 al Decreto Legislativo 31 maggio 2011, n. 91, tutte le amministrazioni pubbliche effettuano annualmente, e in ogni caso prima della predisposizione del rendiconto con effetti sul medesimo, una ricognizione dei residui attivi e passivi diretta a verificare:
la fondatezza giuridica dei crediti accertati e delle esigibilita' del credito;
l'affidabilita' della scadenza dell'obbligazione prevista in occasione dell'accertamento o dell'impegno;
il permanere delle posizioni debitorie effettive degli impegni assunti;
la corretta classificazione e imputazione dei crediti e dei debiti in bilancio.
La ricognizione annuale dei residui attivi e passivi consente di individuare formalmente:
a) i crediti di dubbia e difficile esazione;
b) i crediti riconosciuti assolutamente inesigibili;
c) i crediti riconosciuti insussistenti, per l'avvenuta legale estinzione o per indebito o erroneo accertamento del credito;
d) i debiti insussistenti o prescritti;
e) i crediti e i debiti non imputati correttamente in bilancio a seguito di errori materiali o di revisione della classificazione del bilancio, per i quali e' necessario procedere ad una loro riclassificazione;
f) i crediti e i debiti imputati all'esercizio di riferimento che risultano non di competenza finanziaria di tale esercizio, per i quali e' necessario procedere alla reimputazione contabile all'esercizio in cui il credito o il debito e' esigibile.
Con riferimento ai crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell'esercizio, sulla base della ricognizione effettuata, si procede all'accantonamento al fondo di svalutazione crediti, vincolando a tal fine una quota dell'avanzo di amministrazione.
Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e difficile esazione non riscosso, il responsabile del servizio competente alla gestione dell'entrata valuta l'opportunita' di operare lo stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo svalutazione crediti accantonato nel risultato di amministrazione. In tale occasione ai fini della contabilita' economico patrimoniale il responsabile finanziario valuta la necessita' di adeguare il fondo svalutazione crediti accantonato in contabilita' economico patrimoniale (che pertanto puo' presentare un importo maggiore della quota accantonata nel risultato di amministrazione) e di riclassificare il credito nello stato patrimoniale.
Al fine di rendere possibile seguire l'evoluzione delle attivita' di esazione affidate a terzi e di procedere alla loro definitiva cancellazione una volta che sia stata dimostrata l'oggettiva impossibilita' della loro realizzazione parziale o totale, e' opportuno che i crediti riconosciuti di dubbia o difficile esazione stralciati dalle scritture finanziarie siano identificati negli elenchi allegati al rendiconto annuale indicando il loro ammontare complessivo.
Considerato che a seguito dell'adozione a regime del principio della competenza finanziaria potenziata i residui sono interamente costituiti da obbligazioni scadute, con riferimento a tali crediti e' necessario attivare le azioni di recupero mediante procedure coattive.
I crediti formalmente riconosciuti assolutamente inesigibili o insussistenti per l'avvenuta legale estinzione (prescrizione) o per indebito o erroneo accertamento del credito sono definitivamente eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio attraverso la delibera di riaccertamento dei residui.
Il riconoscimento formale dell'assoluta inesigibilita' o insussistenza dei crediti deve essere adeguatamente motivato attraverso l'analitica descrizione delle procedure seguite per la realizzazione dei crediti prima della loro eliminazione totale o parziale, o indicando le ragioni che hanno condotto alla maturazione della prescrizione, rimanendo fermo l'obbligo di attivare ogni possibile azione finalizzata ad adottare le soluzioni organizzative necessarie per evitare il ripetersi delle suddette fattispecie.
I debiti formalmente riconosciuti insussistenti per l'avvenuta legale estinzione (prescrizione) o per indebito o erroneo impegno di un obbligazione non dovuta sono definitivamente eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio attraverso il provvedimento di riaccertamento dei residui. Il riconoscimento formale dell'assoluta insussistenza dei debiti deve essere adeguatamente motivato.
Nel caso in cui l'eliminazione o la riduzione del residuo passivo riguardasse una spesa avente vincolo di destinazione, l'economia conseguente manterra', per il medesimo ammontare, lo stesso vincolo applicato all'avanzo di amministrazione laddove presente.
Tale quota di avanzo e' immediatamente applicabile al bilancio dell'esercizio successivo.
Se dalla ricognizione risulta la necessita' di procedere al riconoscimento formale del maggior importo dei crediti e dei debiti dell'amministrazione rispetto all'ammontare dei residui attivi e passivi contabilizzati, e' necessario procedere all'immediato accertamento e impegno di nuovi crediti o nuovi debiti, imputati contabilmente alla competenza dell'esercizio in cui le relative obbligazioni sono esigibili.
In sede di riaccertamento dei residui non puo' essere effettuata una rettifica in aumento dei residui passivi in base all'erroneo presupposto che l'entita' della spesa non era prevedibile con certezza al momento dell'assunzione dell'impegno iniziale. Ogni comportamento difforme comporterebbe il riconoscimento di debito fuori bilancio e costituirebbe grave irregolarita' contabile.
E' invece necessario procedere ad una rettifica in aumento dei residui attivi, e non all'accertamento di nuovi crediti di competenza dell'esercizio, in caso di riscossione di residui attivi cancellati dalle scritture in quanto ritenuti (erroneamente) assolutamente inesigibili.
Pertanto, mentre per i residui attivi il riaccertamento puo' dare luogo sia ad un incremento che ad una riduzione dell'ammontare complessivo dei residui, per i residui passivi il riaccertamento puo' dare luogo solo ad una riduzione degli stessi.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti non correttamente classificati in bilancio.
Se dalla ricognizione risulta che, a seguito di errori materiali o della revisione della classificazione del bilancio, un'entrata o una spesa e' stata erroneamente classificata in bilancio, e' necessario procedere ad una loro riclassificazione. A tal fine si provvede alla definitiva eliminazione dell'accertamento e/o dell'impegno dalle scritture e dai documenti di bilancio e all'accertamento e all'impegno di nuovi crediti o nuovi debiti attribuiti alla competenza dell'esercizio in gestione.
L'eventuale incremento del risultato di amministrazione derivante dalla cancellazione dei residui attivi e passivi destinati ad essere accertati e imputati con la corretta classificazione di bilancio, costituisce una quota del risultato di amministrazione vincolata alla reimputazione dei residui correttamente classificati.
Il riaccertamento dei residui puo' riguardare crediti e debiti non correttamente imputati all'esercizio in quanto, in occasione della ricognizione, risultano non di competenza dell'esercizio cui sono stati imputati, in quanto non esigibili nel corso di tale esercizio.
Le entrate e le spese accertate e impegnate nell'ultimo esercizio non esigibili in tale esercizio, sono immediatamente re-imputate all'esercizio in cui sono esigibili.
A tal fine si provvede alla cancellazione dell'accertamento e/o dell'impegno dalle scritture e all'immediato accertamento e impegno di nuovi crediti o debiti imputati alla competenza dell'esercizio in cui l'obbligazione e' esigibile.
Nel caso in cui sia necessario procedere alla reimputazione dei residui passivi, e' necessario:
a) effettuare una variazione del bilancio annuale e pluriennale in corso di gestione, al fine di istituire o incrementare gli stanziamenti cui le spese devono essere imputate;
b) "trasferire" all'esercizio di re-imputazione anche la "copertura" che l'impegno aveva nell'esercizio cui era stato inizialmente imputato. A tal fine si utilizza il fondo pluriennale vincolato.
Al fine di semplificare e velocizzare il procedimento, la delibera che dispone la variazione degli stanziamenti necessari alla re-imputazione degli accertamenti e degli impegni cancellati puo' disporre anche l'accertamento e l'impegno delle entrate e delle spese agli esercizi in cui sono esigibili. Al riguardo, si rappresenta che l'atto che dispone il riaccertamento e il reimpegno di entrate e spese non ha natura gestionale, in quanto si tratta solo della reimputazione contabile di accertamenti e impegni riguardanti obbligazioni giuridiche gia' assunte dagli uffici competenti.
Il riaccertamento dei residui trova specifica evidenza nel rendiconto finanziario dell'anno in cui e' avvenuto.
Con riferimento al primo esercizio di adozione del principio della competenza finanziaria potenziata e' necessario verificare l'esigibilita' di tutti i residui attivi e passivi e procedere al riaccertamento straordinario dei residui.
Il riaccertamento straordinario dei residui e' effettuato con le stesse modalita' indicate per il riaccertamento ordinario.
9. Risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione alla fine dell'esercizio e' costituito dal fondo di cassa esistente al 31 dicembre dell'anno, maggiorato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, come definito dal rendiconto, che recepisce gli esiti della ricognizione e dell'eventuale riaccertamento di cui al principio 8, al netto del fondo pluriennale vincolato risultante alla medesima data.
Il risultato di amministrazione e' accertato e verificato a seguito dell'approvazione del rendiconto dell'esercizio precedente.
In occasione della predisposizione del bilancio di previsione e' necessario procedere alla determinazione del risultato di amministrazione presunto, che consiste in una previsione ragionevole e prudente del risultato di amministrazione dell'esercizio precedente cui si riferisce il bilancio annuale, formulata in base alla situazione dei conti alla data di elaborazione del bilancio di previsione.
Nel caso di disavanzo di amministrazione presunto e' necessario iscrivere tale posta tra le spese del bilancio di previsione e, a seguito dell'approvazione del rendiconto, variare tale importo, al fine di iscrivere l'importo del disavanzo definitivamente accertato.
Nei casi espressamente previsti dalla legge e' possibile ripartire il disavanzo tra piu' esercizi.
Non e' conforme ai precetti dell'art. 81, quarto comma, della Costituzione realizzare il pareggio di bilancio in sede preventiva, attraverso l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione non accertato e verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio consuntivo dell'esercizio precedente (sentenza n. 70/2012 della Corte costituzionale).
Tuttavia, in occasione dell'approvazione del bilancio di previsione, e con successive variazioni di bilancio, e' consentito l'utilizzo della quota del risultato di amministrazione presunto costituita dai fondi vincolati, e dalle somme accantonate risultanti dall'ultimo consuntivo approvato, secondo le modalita' di seguito riportate.
Nel caso in cui il bilancio preveda l'immediato utilizzo della quota vincolata dell'avanzo di amministrazione presunto, entro il 31 gennaio si provvede all'approvazione del prospetto aggiornato riguardante il risultato di amministrazione presunto e i relativi allegati, sulla base di un preconsuntivo relativo alle entrate e alle spese vincolate.
Se tale prospetto evidenzia una quota vincolata del risultato di amministrazione inferiore rispetto a quella applicata al bilancio si provvede immediatamente alle necessarie variazioni di bilancio che adeguano l'impiego del risultato di amministrazione vincolato.
In assenza dell'aggiornamento del prospetto riguardante il risultato di amministrazione presunto si provvede immediatamente alla variazione di bilancio che elimina l'utilizzo dell'avanzo di amministrazione.
Le eventuali variazioni di bilancio che, in attesa dell'approvazione del consuntivo, applicano al bilancio quote vincolate o accantonate del risultato di amministrazione, possono essere effettuate solo dopo l'approvazione del prospetto aggiornato del risultato di amministrazioni presunto.
Le variazioni consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa vincolate derivanti da stanziamenti di bilancio dell'esercizio precedente, possono essere disposte dai dirigenti se previsto dal regolamento di contabilita' o, in assenza di norme, dal direttore generale.
In ogni caso il risultato di amministrazione non puo' mai essere considerato una somma "certa", in quanto esso si compone di poste che presentano un margine di aleatorieta', riguardo alla possibile sovrastima dei residui attivi e alla sottostima dei residui passivi, vale a dire voci di bilancio oggetto di periodici riaccertamenti, che incidono consistentemente sull'ammontare dell'avanzo.
Considerato che una quota del risultato di amministrazione, di importo corrispondente a quello dei residui attivi di dubbia e difficile esazione e' destinato a dare copertura alla cancellazione dei crediti, l'accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al fondo svalutazione crediti costituisce lo strumento per rendere meno "incerto" il risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione e' distinto in fondi liberi, accantonati e vincolati.
Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio:
a) nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati della contabilita' finanziaria individuano un vincolo di specifica destinazione dell'entrata alla spesa;
b) derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
c) derivanti da trasferimenti erogati a favore dell'ente per una specifica destinazione;
d) derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cui l'amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione. E' possibile attribuire un vincolo di destinazione alle entrate straordinarie non aventi natura ricorrente solo se l'ente non ha rinviato la copertura del disavanzo di amministrazione negli esercizi successivi.
La quota accantonata del risultato di amministrazione e' costituita da:
1. l'accantonamento al fondo svalutazione crediti; (di cui al punto 3);
2. gli accantonamenti per le passivita' potenziali (fondi spese e rischi).
Le quote accantonate dell'avanzo sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei rischi per i quali sono stati accantonati. Quando si accerta che la spesa potenziale non puo' piu' verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione e' liberata dal vincolo.
L'utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia esigibilita' e' effettuato a seguito della cancellazione dei crediti dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di amministrazione.
Con il bilancio di previsione o, nel corso dell'esercizio, con provvedimento di variazione al bilancio, e' sempre consentito l'utilizzo delle quote accantonate del risultato di amministrazione risultanti dall'ultimo consuntivo approvato.
Con provvedimento di variazione al bilancio effettuato prima dell'approvazione del conto consuntivo dell'esercizio precedente, e' consentito l'utilizzo degli accantonamenti effettuati nel corso dell'esercizio precedente, se la verifica prevista per l'utilizzo anticipato delle quote vincolate del risultato di amministrazione, sono effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese dell'esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese vincolate.
La quota del risultato di amministrazione destinata a investimento e' costituita dalle entrate in c/capitale senza vincoli di specifica destinazione ancora non spese, ed e' utilizzabile con provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito dell'approvazione del rendiconto.
(1) La somministrazione e' il contratto con il quale una parte si
obbliga, verso corrispettivo di un prezzo ad eseguire, a favore
dell'altra, prestazioni periodiche o continuative di cose. Si
intendono per prestazioni periodiche quelle che si ripetono a
distanza di tempo a scadenze determinate, come ad es. la
fornitura quotidiana di determini beni necessari per la gestione
della propria attivita', mentre le prestazioni continuative sono
rese senza interruzioni per tutta la durata del contratto, come
accade, ad es., in materia di erogazione di gas o di energia
elettrica"; Il contratto di somministrazione si distingue: a) dal
contratto di appalto perche' l'oggetto dell'appalto si sostanzia
nel compimento di un'opera o di un servizio, mentre il contratto
di somministrazione ha ad oggetto la fornitura continuativa o
periodica di cose, b) dal contratto di vendita a consegne
ripartite, nel quale, attesa l'unicita' della prestazione, la
consegna di una determinata quantita' di cose avviene in piu'
momenti ed in modo frazionato per agevolare l'esecuzione o il
ricevimento della medesima prestazione. Il contratto di
somministrazione, invece, e' volto a soddisfare un bisogno che
perdura nel tempo. Un'ulteriore differenza tra il contratto di
fornitura e il contratto di vendita a consegna ripartita e' la
possibilita' di recesso, previo preavviso, senza penali.

Allegato 3
Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 4
Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 5
Parte di provvedimento in formato grafico

Allegato 6
Parte di provvedimento in formato grafico

Art. 2
Amministrazioni pubbliche ammesse alla sperimentazione

1. Con successivo provvedimento del Ragioniere generale dello Stato da adottarsi entro 30 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, sono individuate le amministrazioni pubbliche oggetto della presente sperimentazione, tenuto conto, in particolare, dell'opportunita' di verificare gli effetti della nuova configurazione del principio della competenza finanziaria sulle spese in conto capitale.
2. Per partecipare alla sperimentazione le amministrazioni pubbliche di cui al comma 1, trasmettono al Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Ispettorato generale di Finanza (IGF) la delibera o altro provvedimento dell'organo di vertice dell'amministrazione pubblica concernente la partecipazione alla sperimentazione.
3. Ciascuna amministrazione pubblica di cui al comma 1 individua il proprio referente per la sperimentazione e comunica il suo nome e indirizzo di posta elettronica, al Ministero dell'economia e delle finanze, Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato, Ispettorato generale di Finanza (IGF).

Art. 3
Modalita' applicative della sperimentazione

1. Nel corso della sperimentazione le amministrazioni di cui all'art. 2 si adeguano alle disposizioni di cui al presente decreto.
2. Le disposizioni concernenti la sperimentazione sono applicate «in via esclusiva», in sostituzione di quelle previste dal sistema contabile previgente riguardo al principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2.
3. Con riferimento ai soli schemi di bilancio di cui all'art. 5 la sperimentazione e' effettuata «in parallelo» affiancando agli attuali bilanci, che conservano valore a tutti gli effetti giuridici, quelli allegati al presente decreto.
4. La sperimentazione non puo' essere interrotta o cessata in corso di esercizio, ma solo al termine di ciascuno degli esercizi finanziari 2014 e 2015.

Art. 4
Principi contabili

1. Le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2, adeguano la propria gestione al principio contabile generale della competenza finanziaria, contenuto nell'allegato n. 1, ed al principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2 al presente decreto, nonche' agli altri principi contabili generali contenuti nell'allegato n. 1 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91.
2. In attuazione del principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2 al presente decreto, le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2 istituiscono nei propri bilanci il fondo pluriennale vincolato costituito da risorse accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive giuridicamente perfezionate esigibili in esercizi successivi a quello in cui e' accertata l'entrata. La disciplina del fondo pluriennale vincolato e' definita nel principio contabile applicato concernente la contabilita' finanziaria.
3. In attuazione del principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2 al presente decreto, le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2, ai fini della sperimentazione, prima di inserire i residui attivi e passivi nel rendiconto concernente gli esercizi 2014 e 2015, provvedono, secondo le modalita' di cui all'art. 7, al riaccertamento degli stessi, consistente nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto o in parte dei residui. Possono essere conservate tra i residui attivi le entrate accertate esigibili nell'esercizio di riferimento, ma non incassate. Possono essere conservate tra i residui passivi le spese impegnate, liquidate nel corso di tale esercizio, ma non pagate. Le entrate accertate e le spese impegnate non esigibili nell'esercizio considerato, sono immediatamente reimputate all'esercizio in cui sono esigibili.
4. Le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato necessarie alla re-imputazione delle entrate riaccertate e delle spese reimpegnate sono effettuate con provvedimento amministrativo dell'organo deliberante dell'amministrazione pubblica entro i termini previsti per l'approvazione del rendiconto dell'esercizio precedente.
5. Nel rispetto della disciplina vigente gli utilizzi del Fondo vincolato pluriennale che determinano variazioni compensative possono essere effettuate con provvedimento amministrativo del Responsabile del Servizio Ragioneria.

Art. 5
Documenti contabili

1. Negli esercizi 2014 e 2015 le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2 adottano, unitamente agli schemi di bilancio e di rendiconto previsti dalle discipline contabili vigenti, i seguenti schemi di bilancio:
a) bilancio di previsione annuale, redatto secondo lo schema di cui all'allegato n. 3;
b) rendiconto della gestione, redatto secondo lo schema di cui all'allegato n. 4.
2. Il bilancio di previsione annuale di cui al comma 1 e' composto da:
a) il preventivo finanziario;
b) il quadro generale riassuntivo della gestione finanziaria.
Al bilancio di previsione annuale sono allegati :
1) il documento unico di programmazione;
2) il bilancio di previsione pluriennale autorizzatorio redatto secondo lo schema di cui all'allegato n. 5 contenente in allegato il piano finanziario dei pagamenti;
3) il prospetto, sia per le entrate che per le spese, riguardante la composizione del fondo pluriennale vincolato;
4) la tabella dimostrativa del presunto risultato di amministrazione;
5) la nota illustrativa;
6) l'allegato tecnico;
7) il piano degli indicatori e dei risultati attesi di bilancio;
8) la relazione del collegio dei revisori dei conti o sindacale.
3. Il rendiconto generale e' composta da:
a) il conto di bilancio;
b) il conto economico;
c) lo stato patrimoniale;
d) la nota integrativa.
Al rendiconto generale sono allegati:
1) il Prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione;
2) il prospetto degli accertamenti e degli impegni pluriennali;
3) la relazione sulla gestione;
4) il rapporto sui risultati;
5) la relazione del collegio dei revisori dei conti o sindacale.
4. Le relazioni del collegio dei revisori dei conti o sindacale delle amministrazioni pubbliche interessate alla sperimentazione contengono anche una specifica sezione dedicata a tale attivita'.
5. Il documento unico di programmazione (DUP), redatto entro il 15 ottobre di ciascun anno dall'organo di vertice, descrive le linee strategiche dell'amministrazione pubblica da intraprendere o sviluppare in un arco temporale definito (normalmente coincidente con la durata del mandato); le strategie devono essere opportunamente coordinate con le direttive e le scelte pluriennali e di programmazione del Paese. Il documento unico di programmazione (DUP) espone il quadro economico generale, indica gli indirizzi di governo e dimostra le coerenze e le compatibilita' tra le richieste e le aspettative degli utilizzatori e le specifiche finalita' dell'amministrazione pubblica. Il documento unico di programmazione (DUP) ha carattere generale e descrive le linee politiche e sociali a cui debbono uniformarsi le decisioni operative degli organi amministrativi. In questo documento gli organi di vertice dell'amministrazione pubblica descrivono sia le finalita' istituzionali che quelle innovative, coerentemente alle missioni e programmi predeterminati, precisando le risorse umane, strumentali e finanziarie necessarie per realizzarle, a legislazione vigente. In esso, inoltre, gli organi di vertice motivano le eventuali variazioni intervenute rispetto al documento unico di programmazione del precedente anno. In una apposita sezione del DUP e' contenuto il programma triennale delle opere pubbliche, nonche' i relativi aggiornamenti annuali, nel rispetto delle disposizioni contenute nell'art. 128 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e successive modificazioni.
6. Le missioni - funzioni principali e obiettivi strategici perseguiti con la spesa ai sensi dell'art. 11, comma 1, del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91 - sono definite in base allo scopo istituzionale dell'amministrazione pubblica, come individuato dalla legge e dallo statuto, in modo da fornire la rappresentazione delle singole funzioni politico-istituzionali perseguite con le risorse finanziarie, umane e strumentali disponibili. Le missioni sono elaborate nel rispetto delle linee guida generali definite con il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 12 dicembre 2012 e secondo le indicazioni della circolare n. 23 del 13 maggio 2013 del Ministero dell'economia e delle finanze - Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato.

Art. 6
Il risultato di amministrazione

1. Il risultato di amministrazione e' accertato con l'approvazione del rendiconto generale dell'ultimo esercizio chiuso, ed e' pari al fondo di cassa aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi. Tale risultato non comprende le risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato determinato in spesa del conto del bilancio. Nel caso in cui il risultato di amministrazione non presenti un importo sufficiente a comprendere le quote vincolate ed accantonate, la differenza e' iscritta nel bilancio di previsione annuale, prima di tutte le spese, come disavanzo da recuperare.
2. Il Prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione, allegato al rendiconto generale, evidenzia:
a) la consistenza di cassa iniziale, gli incassi e i pagamenti complessivamente effettuati nell'esercizio, in conto competenza e in conto residui, il saldo alla chiusura dell'esercizio;
b) il totale complessivo delle somme rimaste da riscuotere (residui attivi) e di quelle rimaste da pagare (residui passivi);
c) la consistenza del Fondo pluriennale vincolato per spese correnti e per le spese in conto capitale;
d) il risultato finale di amministrazione.
3. Il Prospetto dimostrativo del risultato di amministrazione deve tener distinti i fondi non vincolati, da quelli vincolati e dai fondi destinati al finanziamento delle spese in conto capitale. Tale ripartizione e' illustrata in calce al prospetto dimostrativo della situazione amministrativa.
4. Del presunto avanzo di amministrazione se ne potra' disporre nella misura in cui l'avanzo stesso risulti realizzato, ad esclusione della quota di avanzo costituita da fondi vincolati che puo' essere applicata in sede di predisposizione del bilancio di previsione o tramite successive variazioni di bilancio. Nella relazione al bilancio devono essere esplicitati i vincoli e i relativi utilizzi in cui e' articolato il risultato di amministrazione.
5. Del presunto disavanzo di amministrazione deve tenersi obbligatoriamente conto all'atto della formulazione del bilancio di previsione al fine del relativo assorbimento e l'organo di vertice dell'amministrazione pubblica deve, nella relativa deliberazione, illustrare i criteri adottati per pervenire a tale assorbimento.

Art. 7

Riaccertamento straordinario dei residui all'avvio della
sperimentazione

1. Ai fini della sperimentazione, onde adeguare i residui attivi e passivi risultanti al 1° gennaio 2014 al principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2, le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 2, con delibera dell'organo di vertice, previo parere dell'organo di controllo, provvedono, contestualmente all'approvazione del rendiconto 2013, al riaccertamento straordinario dei residui, consistente:
a) nella cancellazione dei residui attivi e passivi, cui non corrispondono obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1° gennaio 2014. Per ciascun residuo eliminato in quanto non scaduto sono indicati gli esercizi nei quali l'obbligazione diviene esigibile, secondo i criteri individuati nel principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2;
b) nella conseguente rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2014 a seguito del riaccertamento dei residui di cui alla lettera a) e della determinazione del fondo pluriennale vincolato da iscrivere in entrata del bilancio secondo le modalita' di cui all'art. 4 comma 2 del presente decreto;
c) nella variazione del bilancio di previsione annuale 2014, del bilancio pluriennale 2014-2016, in considerazione della cancellazione dei residui di cui alla lettera a). In particolare gli stanziamenti di entrata e di spesa degli esercizi 2014, 2015 e 2016 sono adeguati per consentire la reimputazione dei residui cancellati e l'iscrizione del fondo pluriennale vincolato in entrata del bilancio di previsione 2014, per un importo pari alla differenza, se positiva, tra i residui passivi ed i residui attivi eliminati ai sensi della lettera a);
d) nella reimputazione delle entrate e delle spese cancellate in attuazione della lettera a), a ciascuno degli esercizi in cui l'obbligazione e' esigibile, secondo i criteri individuati nel principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2. La copertura finanziaria delle spese reimpegnate cui non corrispondono entrate riaccertate nel medesimo esercizio e' costituita dal fondo pluriennale vincolato;
e) nell'accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2014, rideterminato in attuazione di quanto previsto dalla lettera b), al fondo svalutazione crediti. L'importo di tale fondo e' determinato secondo i criteri indicati nel principio contabile applicato della competenza finanziaria di cui all'allegato n. 2. Tale vincolo di destinazione opera anche se il risultato di amministrazione non e' capiente o e' negativo (disavanzo di amministrazione).
2. L'operazione di riaccertamento straordinario di cui al comma 1 e' oggetto di un unico atto deliberativo dell'organo di vertice al quale sono allegati i prospetti riguardanti la rideterminazione del risultato di amministrazione e del fondo pluriennale vincolato, secondo lo schema di cui agli allegati n. 3 e n. 4 e' tempestivamente trasmessa alle Amministrazioni vigilanti.
3. Ai fini della sperimentazione la quota libera del risultato di amministrazione al 31 dicembre 2013 non e' applicata al bilancio di previsione 2014 in attesa del riaccertamento straordinario dei residui di cui al comma 1.

Art. 8

Disposizioni per le amministrazioni pubbliche non interessate dalla
sperimentazione

1. In una fase di prima attuazione e nelle more dell'emanazione del provvedimento legislativo recante la revisione del decreto del Presidente della Repubblica 27 febbraio 2003, n. 97, le amministrazioni pubbliche che non aderiscono alla sperimentazione predispongono, in sede di bilancio di previsione e di rendiconto per l'esercizio 2014, un prospetto riepilogativo collegato al bilancio e redatto sulla base dello schema di cui all'Allegato 6, nel quale viene riassunta la spesa classificata in base alle missioni ed ai programmi individuati applicando le prescrizioni contenute nel decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 12 dicembre 2012 e nella circolare del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato n. 23 del 13 maggio 2013.
Tale prima applicazione, seppure soltanto a livello di riclassificazione dei dati di bilancio, deve consentire l'esatta individuazione delle missioni e dei programmi che costituiscono la struttura portante del bilancio di previsione 2015, redatto secondo le regole contabili e gli schemi di bilancio che sono contenuti nel nuovo regolamento sopra richiamato.
2. Ulteriori istruzioni operative relative agli schemi da adottare per rappresentare la spese per finalita', possono essere fornite nella circolare recante disposizioni sul bilancio di previsione degli «enti ed organismi pubblici» emanata annualmente dal Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato.

Art. 9
Valutazione della sperimentazione

1. Al fine di consentire la valutazione dei risultati della sperimentazione, i referenti di cui all'art. 2, comma 3, comunicano tempestivamente ai competenti uffici del Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato - IGF, per il successivo inoltro al Gruppo di lavoro di cui alla determina del Ragioniere Generale dello Stato in data 13 febbraio 2012, le criticita' e le difficolta' incontrate nel dare attuazione alle disposizioni concernenti la sperimentazione e le richieste di chiarimenti connesse all'applicazione dei principi contabili generali e applicati.
2. Sulla base delle comunicazioni di cui al comma 1, con determina del Ragioniere generale dello Stato possono essere aggiornati i principi e gli schemi di bilancio di cui al presente decreto, dandone comunicazione alle amministrazioni interessate alla sperimentazione.

Art. 10

Obblighi di comunicazione delle amministrazioni pubbliche in
sperimentazione

1. Per i fini di cui al precedente art. 9, con riferimento agli esercizi 2014 e 2015, i referenti delle amministrazioni interessate alla sperimentazione, dotate di contabilita' finanziaria, trasmettono agli uffici di cui all'art. 9, comma 1, entro 10 giorni dalla approvazione definitiva:
a) il bilancio di previsione annuale;
b) il rendiconto generale.
2. Al fine di consentire la valutazione degli effetti derivanti dall'applicazione del nuovo principio di competenza finanziaria e il confronto con il precedente assetto contabile, il predetto Gruppo di lavoro di cui alla determina del Ragioniere Generale dello Stato in data 13 febbraio 2012, per il tramite dell'Ispettorato generale di Finanza, potra' richiedere alle amministrazioni pubbliche in sperimentazione ulteriori informazioni concernenti le modalita' di contabilizzazione delle operazioni gestionali svolte nel corso dell'esercizio.
3. Ai sensi di quanto disposto dall'art. 25 del decreto legislativo 31 maggio 2011, n. 91, al termine dell'esercizio 2014, e successivamente ogni sei mesi, il Dipartimento della Ragioneria generale dello Stato - Ispettorato generale di Finanza predisporra' la Relazione da trasmettere alle Camere sui risultati ottenuti.
Il presente decreto sara' pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana.
Roma, 1° ottobre 2013

Il Ministro dell'economia
e delle finanze
Saccomanni